Tax Highlights for Real Estate – Lipiec 2023

Definicja budowli niezgodna z Konstytucją – wyrok Trybunału Konstytucyjnego

W dniu 4 lipca 2023 r. w sprawie o sygn. akt: SK 14/21 Trybunał Konstytucyjny uznał definicję budowli z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za sprzeczną z Konstytucją. Do stycznia 2025 r. wyznaczono termin na uchwalenie przez Sejm nowych przepisów w tym zakresie. Trybunał Konstytucyjny w wydanym orzeczeniu podkreślił, że tak istotne elementy konstrukcji podatku jak jej przedmiot, tj. to co należy opodatkować, były regulowane poza ustawą podatkową, w tym wypadku ustawą prawo budowlane i to przesądza o niekonstytucyjności przepisów. Definicja budowli i budynku dla potrzeb prawa podatkowego powinna być opracowana na nowo a w konsekwencji podatnik nie powinien mieć wątpliwości co do powstania obowiązku podatkowego. Do tej pory, zwłaszcza w odniesieniu do budowli występowały liczne wątpliwości. Przedmiotowe orzeczenie zostało wydane na kanwie sprawy, w której powstało pytanie, czy silos podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Fakt, że TK uznał kwestionowane przepisy za niezgodne z konstytucją oznacza w praktyce, że będzie można wznowić prawomocnie zakończone postępowanie, gdzie przedmiotem opodatkowania była budowla. Ponadto może to oznaczać, że zasadne będą wnioski o zwrot nadpłaty.

Będziemy na bieżąco informować o zmianach w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych dotyczących podatku od nieruchomości. Będziemy na bieżąco informować o zmianach w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych dotyczących podatku od nieruchomości.

Hotel bez podatku od przychodów z budynków

Naczelny sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lutego 2023 r. (sygn. akt II FSK 1717/20) orzekł, że umowa hotelowa nie ma charakteru najmu lub dzierżawy i nie podlega podatkowi od przychodów z budynków. Analizowana sprawa dotyczyła przedsiębiorcy, który w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej zajmuje się usługami zakwaterowania i gastronomicznymi. W złożonych wnioskach o indywidualną interpretację prawa podatkowego wskazał, że ma m.in. dwa hotele, w których świadczone są usługi noclegowe, krótkotrwałego zakwaterowania oraz kompleksowe usługi szkoleniowe. Jego wątpliwości dotyczyły tego, czy w odniesieniu do hoteli powinien kalkulować i uiszczać podatek od przychodów z budynków. Jego zdaniem, obowiązek podatkowy w tym zakresie nie wystąpi, ponieważ świadczenie usług hotelarskich nie można postrzegać jako oddanie w całości albo w części budynku do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze. Zgodnie jednak ze zdaniem organu interpretacyjnego, od 1 stycznia 2019 r. minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie budynki w Polsce, niezależnie od ich klasyfikacji, m.in. mieszkalne, niemieszkalne, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub o podobnym charakterze. Zdaniem fiskusa umowa hotelowa jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie elementy różnych umów. Z uwagi na to, że w ramach umowy hotelowej część budynku oddawana jest do używania, udostępnianie budynku hotelowego lub o podobnym charakterze jest objęte podatkiem od przychodów z budynków. Stanowisko fiskusa podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Jego zdaniem, skoro ustawodawca nie zdefiniował najmu i dzierżawy w przepisach o PIT, należy posłużyć się kodeksem cywilnym. Stwierdził, że istotą spornych umów jest świadczenie usługi o charakterze co najmniej podobnym do najmu i dzierżawy. Dopiero NSA podzielił stanowisko podatnika. Jego zdaniem umowa hotelowa jest nazwana w ustawie dotyczącej takich usług i nie ma charakteru umowy najmu czy dzierżawy.

Możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynków hoteli

Na mocy przepisów wprowadzonych w ramach Polskiego Ładu, w 2023 r. przedsiębiorcy nie mają już prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych mieszkań i domów. Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 czerwca 2023 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.181.2023.1.AS), ograniczenie to nie dotyczy jednak hoteli. Przedmiotowa sprawa dotyczyła spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, współwłaściciela nadmorskiego hotelu. W hotelu znajduje się 110 apartamentów z aneksami kuchennymi, a także dwie sale konferencyjne, restauracja, bar, podziemny parking dla gości oraz strefa wypoczynku obejmująca basen, sauny i jacuzzi. Cena zakwaterowania obejmuje śniadanie i korzystanie z sauny, basenu i całej infrastruktury wypoczynku.

Nie ma możliwości stałego zamieszkania w apartamentach. Z kartoteki lokali wynika, że apartamenty mają funkcje mieszkalną i nie są wyodrębnione jako osobne nieruchomości. Jednocześnie, zgodnie z pozwoleniem powiatowego inspektora nadzoru budowlanego hotel tworzy zespół budynków mieszkalno-usługowych wielorodzinnych. Wnioskodawca dokonał klasyfikacji budynku do rodzaju 109 Klasyfikacji Środków Trwałych „pozostałe budynki niemieszkalne”. Zdaniem spółki, posiadane przez nią budynki nie są nieruchomościami mieszkalnymi zatem nie dotyczy ich zakaz dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem organu, w budynkach (lokalach) o różnym przeznaczeniu o zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje główne jego przeznaczenie a podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne w Klasyfikacji Środków Trwałych oparty jest na Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Skoro więc apartamenty są udostępniane w formie najmu krótkoterminowego a nie na potrzeby stałego zamieszkania i budynek został sklasyfikowany przez spółkę do KŚT 109 jako „pozostałe budynki niemieszkalne – hotele i podobne budynki krótkotrwałego zakwaterowania”, to można go amortyzować i zaliczać odpisy do podatkowych kosztów. Organ zgodził się, że wyłączenie prawa do amortyzacji nie ma zastosowania do budynków niemieszkalnych, nawet jeśli w budynku prowadzona jest działalność usługowa polegająca na oferowaniu usług noclegowych.

6% PCC od szóstego mieszkania, czyli o nowelizacji słów kilka

Znamy już brzmienie przepisów wprowadzających nowe zasady opodatkowania PCC przy nabyciu pierwszego lokum oraz przy nabyciu więcej niż 5 mieszkań. Kto skorzysta oraz jacy inwestorzy będą obciążeni wyższym podatkiem? Od kiedy nowe przepisy wchodzą w życie?

Zmiany w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych były procedowane w ramach nowelizacji przepisów o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego we własność. Dodanie zmian dotyczących obciążeń podatkowych dopiero na etapie prac w sejmie w praktyce pozbawiło możliwości przeprowadzenia konsultacji społecznych w tym zakresie. W samym uzasadnieniu do projektu ustawy nie znajdziemy słowa o PCC, ponieważ na etapie projektu nie zamierzano zmieniać obowiązków podatkowych w tej właśnie ustawie.

Rząd komunikował już od jakiegoś czasu i ponownie podniósł w kwietniu br. pomysł ograniczenia możliwości hurtowego zakupu mieszkań przez inwestorów instytucjonalnych, czym wzbudził lekki niepokój branży nieruchomości. Uchwalone zmiany (które jeszcze czekają na podpis prezydenta) nie powinny być jednak specjalnie dotkliwe dla dużych inwestorów zagranicznych czy rozwijającego się rynku najmu instytucjonalnego (PRS, tj. Private Rented Sector).

Warunki dla opodatkowania szóstego i kolejnych mieszkań
Rozkodujmy zatem przepis o opodatkowaniu zakupu więcej niż 5 lokali mieszkalnych. Okazuje się, że sprzedaż musi spełnić liczne warunki, aby transakcja była opodatkowana 6-procentowym podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

• Przedmiotem umowy sprzedaży jest lokal mieszkalny
• Lokal stanowi odrębną nieruchomość
• Lokale znajdują się w budynku / budynkach wybudowanych na jednej nieruchomości gruntowej
• Sprzedaż opodatkowana VAT
• Zakup co najmniej 6 lokali (lub udziałów w nich)
• Umowa z tym samym kupującym (te same strony umowy sprzedaży)

Po pierwsze, ustawodawca wprowadza wyjątek od dotychczasowej zasady, zgodnie z którą czynności opodatkowane VAT nie podlegają PCC. Ten wyjątek ma dotyczyć umów sprzedaży obejmujących wyodrębnione lokale mieszkalne, opodatkowanych jednocześnie VAT oraz stawką 6% PCC według nowo uchwalanych reguł. Mowa jest więc wyłącznie o lokalach mieszkalnych – nie domach czy lokalach usługowych. Przepis ten nie obejmuje również całych budynków, które to zazwyczaj stanowią przedmiot transakcji realizowanych przez największych graczy z rynku nieruchomości.

Warto podkreślić, że opodatkowaniu 6% PCC może podlegać tylko sprzedaż lokali mieszkalnych (lub udziałów w nich), która jest opodatkowana VAT. Tak więc zmiana ta adresuje głównie sprzedaż detaliczną na rynku pierwotnym. Mieszkania kupowane z drugiej ręki od osoby prywatnej pozostają opodatkowane PCC według stawki 2%. Ponadto obowiązku zapłaty 6% PCC nie będzie rodzić transakcja zwolniona z VAT – taką byłaby przykładowo sprzedaż lokalu przez podatnika VAT po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, czyli np. po jego wynajmowaniu przez przynajmniej taki okres.

Po drugie, nabywane lokale mają stanowić odrębne nieruchomości – muszą być zatem wyodrębnione zgodnie z regulacjami ustawy o własności lokali. I o ile jest to powszechne w przypadku działalności deweloperów, tak w przypadku np. sektora PRS podmioty raczej nabywają kompleksowe budynki, wybudowane według indywidualnych potrzeb, a następnie wynajmują znajdujące się w nich lokale – nie dokonują sprzedaży odrębnych mieszkań.

Kolejnym warunkiem jest nabycie przynajmniej 6 mieszkań w budynku lub kilku budynkach, które znajdują się na jednej nieruchomości gruntowej. Wówczas podatek jest pobierany od ceny sprzedaży szóstego i każdego kolejnego lokalu. Potwierdzenie, czy budynki są wybudowane na tej samej nieruchomości gruntowej znajdziemy w zapisach księgi wieczystej – każda nieruchomość ma odrębną KW. Może się natomiast okazać, że budynki wybudowane w ramach jednej inwestycji (np. osiedla) będą znajdować się na kilku gruntach – wówczas zdaje się, że limit 6 mieszkań należałoby weryfikować dla każdej nieruchomości gruntowej niezależnie.

Ostatnim kryterium jest zawarcie umowy sprzedaży przez te same podmioty. Przepis został tak skonstruowany, że nie zawiera ograniczenia czasowego. Nie dotyczy więc on jedynie zakupu wielu lokali w ramach jednej transakcji. Inwestor może zakupić w przeszłości 5 lokali mieszkalnych w danej inwestycji, a następnie zwrócić się do tego samego sprzedającego z ofertą kupna kolejnych, nawet po upływie kilku lat. W tej teoretycznej sytuacji 6% PCC stanie się należne od ceny szóstego i kolejnych zakupionych mieszkań.

W przypadku nabywania lokali mieszkalnych na współwłasność, 6% podatek będzie mieć zastosowanie, jeśli chociażby jeden ze współwłaścicieli spełni opisane warunki z przepisu. O ile nie zostaną wyodrębnione rzeczy czy prawa majątkowe przypadające na każdego kupującego, 6% należy zastosować do całkowitej ceny zakupu. Przy czym odpowiedzialność solidarna za uiszczenie tego podatku będzie spoczywała tylko na tych kupujących, którzy spełniają warunki dla opodatkowania według stawki 6%.

Jeśli chodzi o kalkulację należnego podatku, przepisy ustawy stanowią, że podstawą opodatkowania w przypadku umowy sprzedaży jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. W naszej ocenie należałoby więc obliczyć 6% podatku od ceny sprzedaży netto, bez uwzględniania VAT.

Nowelizacja przepisów w zakresie opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych dodatkowym PCC ma wejść w życie od 1 stycznia 2024 roku. Czynności dokonane przed tą datą będą opodatkowane na starych zasadach. Podobnie będzie z transakcjami zrealizowanymi już w 2024 roku, ale wskutek realizacji umów zobowiązujących do dokonania tej sprzedaży (np. umowy przedwstępnej) zawartych jeszcze przed wejściem w życie nowych przepisów.

Zwolnienie z PCC dla zakupu pierwszego mieszkania / domu
Przechodząc do korzystniejszej zmiany, omawiana ustawa przewiduje również wprowadzenie nowego zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych dla zakupu pierwszego własnościowego lub spółdzielczego mieszkania czy też domu jednorodzinnego. W tym przypadku chodzi głównie o zakup na rynku wtórnym – od osoby prywatnej (ewentualnie o transakcję zwolnioną z VAT).

2% podatku nie będą musieli płacić Ci, którzy w dniu zakupu oraz przed nim nie posiadali analogicznego prawa do lokalu czy budynku mieszkalnego. W tym zakresie również nie przewidziano ograniczeń czasowych, a więc z brzmienia przepisu wynikałoby, że kupujący nie mogą mieć nigdy wcześniej prawa do mieszkania czy domu. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zostało ono nabyte poprzez dziedziczenie i nie przekroczyło 50% udziału w prawie do lokalu czy budynku mieszkalnego – wówczas taki kupujący wciąż będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z PCC przy nabyciu pierwszego lokum.

W powyższym zakresie nowelizacja nie przewiduje szczególnych regulacji dla nabycia nieruchomości w ramach współwłasności. Dla zwolnienia transakcji z PCC wszyscy współwłaściciele muszą spełniać warunki z uchwalonego przepisu – jeśli choć jeden posiadał wcześniej mieszkanie lub udział w nim przekraczający 50%, zwolnienie nie znajdzie zastosowania.

Zwolnienie z PCC dla pierwszego mieszkania czy domu będzie miało zastosowanie dla czynności, które zostaną dokonane po wejściu w życie ustawy nowelizującej, tj. po upływie 30 dni od jej ogłoszenia w Dzienniku Ustaw.

Nowe obowiązki dla importowanych produktów stalowych, aluminiowych, cementu i nawozów (CBAM)

Już od 1 października 2023 r. w Unii Europejskiej na mocy Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2023/956 zaczną obowiązywać regulacje dotyczące tzw. „granicznego podatku węglowego” czy też „cła węglowego” (z ang. Carbon Border Adjustment Mechanism, w skrócie CBAM).

Mechanizm CBAM jest elementem pakietu FIT for 55 i ma na celu dostosowywanie cen niektórych towarów importowanych na terytorium Unii Europejskiej, aby wyrównać konkurencję pomiędzy produktami unijnymi (obciążonymi kosztami związanymi z emisją CO2) z produktami importowanymi (które nie są obciążone takimi kosztami).

Regulacje CBAM dotkną w szczególności następujących grup produktów:

• stal, żelazo i produkty pochodne,
• aluminium i produkty pochodne,
• nawozy, w tym amoniak, nawozy mineralne i chemiczne,
• cement,
• energia elektryczna i wodór.

Przepisy dotyczące podatku węglowego będą wchodzić w życie stopniowo. W pierwszej kolejności na podmioty importujące wskazane powyżej produkty nałożone zostaną obowiązki formalne, kolejny etap przewiduje opłaty podatku.

Stopniowo regulacjom CBAM zostaną poddane również wytwory innych gałęzi przemysłu.

W pierwszym okresie (przejściowym) podmioty importujące ww. produkty będą zobowiązane do kwartalnego raportowania wielkości emisji gazów cieplarnianych powstałych w cyklu życia importowanych produktów.

Po zakończeniu okresu przejściowego (tj. od 2026 r.), wymagane będzie rozliczanie emisji CO2 związanych z importowanymi produktami i surowcami, w tym poprzez zakup certyfikatów CBAM (uprawnień do emisji).

Importerzy będą również zobligowani do dopełnienia szeregu innych obowiązków formalnych.

Regulacje CBAM dla podmiotów importujących produkty stalowe, aluminiowe, nawozy czy cement oznaczają szereg dodatkowych obowiązków, do wypełnienia których warto się zawczasu przygotować. Niewywiązanie się z nich może prowadzić do nałożenia kar finansowych.

Jeżeli importujecie Państwo którekolwiek z nich, prosimy o kontakt, a my pomożemy Państwu poradzić sobie z wdrożeniem przepisów.